El <strong>articulo 80.Tres </strong>de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) prevé la posibilidad de modificar la <strong>base imponible </strong>(BI) cuando el destinatario de la operación sujeta (la concursada) al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas (cuota soportada para la concursada) y siempre que con posterioridad al devengo de la operación sujeta se dicte<strong> AUTO DE DECLARACIÓN DE CONCURSO, pasando la cuota soportada a crédito concursal de la AEAT.</strong>
El ajuste debe ser bilateral, es decir, que una vez <strong>“autorizada” la modificación de la base imponible</strong> por el acreedor de la concursada y comunicada dicha modificación al “cliente concursado” (destinatario de la operación), este deberá <strong>presentar una declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se hayan recibido las facturas rectificativas minorando las cuotas soportadas</strong>, que había consignado como deducibles, y que no ha llegado realmente a satisfacer (SAN 19/2000 rec.31/1998, concretando el principio de neutralidad por lo que precisa el ajuste bilateral).
No debe olvidar la concursada, de proceder a la inscripción de dichas facturas rectificativas en el libro registro de facturas recibidas.
El ejercicio de <strong>modificación de la base imponible (BI)</strong> en el supuesto de concurso del destinatario de la operación (cliente concursado) está sujeto por parte del acreedor rectificante a determinados <strong>requisitos temporales y formales:</strong>
a) De una parte la modificación debe realizarse en el plazo fijado en el articulo 21.1.5º de la Ley Concursal (LC) Ley 22/2003 de 9 de julio.
Los plazos de modificación ( art. 80.3 LIVA) de la base imponible de las facturas es 30 días para los procedimientos ordinarios y 15 días para los abreviados ( articulo 191 LC ) desde la publicación en el BOE. Si estos hubieren sido los plazos publicados en el BOE ( TEAC resolución 17 enero 2012, rec.1307/2010 por cuanto viene siendo norma común que en los procedimientos abreviados se otorgue el plazo de un mes para la insinuación de créditos, como en los procedimientos ordinarios)
b) El plazo de comunicación a la AEAT es de un mes desde la fecha de emisión de la factura rectificativa, que podrá ser única para todas las facturas ( art.15.4 Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y art. 6, respecto a su contenido)
c) El artículo 24 del Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre ,por el que se aprueba el Reglamento del IVA, indica los requisitos, documentos, y el procedimiento de la rectificación, Reglamento que ha sido modificado por el nuevo Reglamento de facturación, que ha entrado en vigor el día 1 de enero de 2013, por adaptación de la Directiva 2010/45/UE.
d) El articulo 24.1 del Reglamento (RIVA), hace mención a expedir y remitir la factura rectificativa al destinatario.
La normativa no obliga a una remisión (notificación) fehaciente, pero de conformidad al art. 106.1 LGT el remitente debe probar la recepción por parte del destinatario (TEAC res 21.09.2010 reclamacion 00/7340/2008 y CV 0556-12 y CV 1959-08)
En resumen, desde la publicación en el BOE del auto del concurso, el acreedor dispondrá de un plazo de 15 o 30 días, (1) para la rectificación y remisión de tal rectificación a la concursada, y un mes desde dicho plazo de rectificación para su comunicación a la AEAT.
En cuanto al procedimiento para llevar a cabo la rectificación, (por parte del emisor rectificante) se podrá optar por iniciar un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o bien, regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la liquidación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento que debió efectuarse la mencionada rectificación. (redacción del articulo 89 LIVA. De conformidad a la Ley 7/2012 de 29 de octubre de modificación de la normativa tributaria…..….. para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude)
La concursada deberá modificar el derecho a deducción en la liquidación en que fueron soportadas las cuotas (art.99 tres, LIVA modificado por la Ley7/2012 de 29 de octubre) y reducirá su débito al acreedor y lo incrementará o adicionará al crédito tributario de la AEAT, en su doble clasificación de privilegiado del art. 91.4º de la Ley Concursal en cuanto al 50% y Ordinario por el restante 50% (STS. Sala Primera de lo Civil, Sentencia de 3 de marzo 2011, rec 2239/2006)
A este respecto hemos de hacer notar la nueva redacción del articulo 114 LIVA , por la Ley 7/2012, que exime de recargos e intereses de demora en la declaración-liquidación de la concursada, del periodo en que deba realizar la rectificación de cuotas , al recibir las facturas rectificativas del acreedor.
Era doctrina de la DGT que la modificación de bases no podrá realizarse mediante el art 80.cuatro LIVA con posterioridad al auto del concurso (CV0848-09 de 22 abril), si bien una reciente Resolución del TEAC (Sección 5ª, Res. 24 Enero 2013, rec 4606/2010), permite acogerse al procedimiento del art. 80.4 LIVA para la rectificación de bases por créditos concursales, con plazos más generosos, (un año desde desde el devengo, modificación en el plazo de tres meses a partir del año, etc)
Esta Resolución, colisiona con la modificación del art. 80.cinco,por la Ley 16/2012 de 27 de diciembre (art.12.dos) regla 3.ª: “ Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de esta Ley con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.”
(1) La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente del concurso de acreedores, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota
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